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注冊會計師從事稅務代理業務的研究
  • 作者:admin
  • 發表時間:2020-08-03 11:17

  一、注冊會計師從事稅務代理業務是國際通行的做法

  稅務代理通常是指由法律授權部門或組織認定資格的稅務代理人,接受納稅人、扣繳義務人的委托,從事代理納稅的社會中介服務。國際上,對稅務代理人的資格認可主要采取兩種方式:一是不單獨設立稅務代理人,將稅務代理業務作為注冊會計師或律師日常業務的一部分,如美國、加拿大、英國、法國、意大利、奧地利、香港等;二是建立專門的稅務代理人制度,如德國、韓國、日本、澳大利亞,但注冊會計師還是當然地可以從事稅務代理業務。

  ——美國。注冊會計師、律師、登記代理人都可以從事稅務代理業務。注冊會計師、律師執行稅務代理業務則不需要進行注冊登記,但注冊會計師、登記代理人不能從事訴訟代理。登記代理人通過國家考試取得代理登記資格。

  ——加拿大。由注冊會計師(包括特許會計師、注冊會計師、注冊管理會計師)和律師開展這項業務。加拿大的企業納稅申報一般都由企業自己完成,但通常需要由包括注冊會計師在內的專家處理。

  ——英國?!抖愂展芾矸ā返?0條和第144條提出輔助納稅人申報納稅的稅收會計師和提供稅務咨詢的稅收顧問的概念。實際上,稅收會計師和稅收顧問都是由特許會計師、注冊會計師、注冊管理會計師、律師以及稅收協會認定資格的稅務專家或國家稅務局的高級稅收檢查官等人員擔任。而在稅收協會認定資格的稅務專家中,50%為特許會計師、注冊會計師,10%為稅收檢查官和律師,40%為稅務師協會考試合格者。

  ——法國。1992年以前企業的有關稅務事宜都是由法律顧問處理的。1991年廢止了法律顧問制度,原來的法律顧問自動轉為律師或注冊會計師。目前法國的稅務代理業務基本上都是由注冊會計師和律師完成的。

  ——意大利。意大利法律規定誰都可以承擔稅務業務,但傳統上開展這項業務的主要是注冊會計師和律師,他們均可從事從稅務申報到稅務訴訟、范圍廣泛的稅務領域內的業務。

  ——奧地利。奧地利1946年頒布的《經濟受托士職業法》,對稅理士、注冊會計師、賬簿檢查士等進行統一規范。1948年成立了經濟受托士協會,從其會員類型上看,注冊會計師兼稅理士。奧地利規定,參加注冊會計師考試的,完成規定科目首先可成為注冊稅務師,再完成后面的相關科目,才能取得注冊會計師資格。

  ——德國。德國的稅理士作為職業名稱最初見于1933年《稅理士許可法》。1961年德國《稅理士法》正式設立稅務代理士以取代稅務援助者,該法第50條2款規定:律師、注冊會計師、注冊審計師以及符合條件的稅務援助者,都可以成為稅理士或稅務代理士事務所的合伙人、董事會成員、業務執行人。1975年聯邦財政法院引進了法定稅務代理制度,將稅務訴訟代理人范圍限定為律師、稅理士、注冊會計師。

  ——韓國。1961年韓國頒布的《稅務士法》規定,注冊會計師、律師以及國稅職員為當然稅務士。1989年12月的《稅務士法修正案》規定,稅務士是依法從事稅務代理業務的專業人員。同時規定,按律師法第3條規定作為律師行使職權時除外;注冊會計師仍可開展稅務代理業務。

  ——日本。1942年制定了《日本稅理士法》,設立了專門的稅務代理人代辦納稅事務的制度。同時法律法規允許注冊會計師從事稅務代理業務。

  ——澳大利亞。1963年制定了稅務代理人注冊制度,并在所得稅法中予以規定。1988年修改的稅法進一步規定稅務代理人制度。在澳大利亞,原則上任何人都可以從事稅務代理業務,但如果所從事的稅務代理業務為有償服務,那么稅務代理人就必須進行注冊登記。稅務代理人的注冊登記,由注冊會計師、律師和國家稅務局官員三部分人員組成的獨立于國家稅務局的“稅務代理人注冊委員會(委員長由律師或注冊會計師擔任)”負責管理。注冊會計師均可以登記從事稅務代理義務。

  除此而外,中國香港特別行政區、臺灣省也借鑒了國際上的做法。

  如,在香港,要正式使用稅務代理人、稅務顧問等稱謂時,必須有香港會計師公會的開業證明書。特別行政區稅務局要求課征法人事業所得稅時,必須附有經過注冊會計師審計的決算報告,因此,香港注冊會計師可同時從事審計和稅務代理業務。此外,香港律師也承擔著一部分稅務代理業務,尤其是在不動產轉讓的印花稅免稅申報業務方面。

  又如,在臺灣,1970年的《所得稅事務代理辦法》設立了稅務代理人制度,但并沒有設立專門的稅務代理人職業,所有的注冊會計師都具有稅務代理人資格。根據臺灣《所得稅法》規定,資本金超過3000萬元的法人營利事業的所得稅確定與申報必須委托給注冊會計師或其他合法代理人完成。注冊會計師的稅務代理業務一般占會計師事務所業務額的30%以上。

  綜上可見,注冊會計師承辦稅務代理業務是國際通行做法。同時即使一些國家設定了稅務代理資格,并未一味地限制、禁止另一種專業相通的行業從事稅務代理活動,而是合理地共容、共存,使社會稀缺專業人力資源得到合理配置,也滿足了專業服務行業適應社會需求的發展。

  另外,我國加入WTO時承諾,境外國際會計公司可以從事稅務代理業務,而境內會計師事務所卻長期受到“非國民待遇”的限制,造成中外會計師事務所的極端不平等競爭環境,嚴重妨礙了國內相關專業機構的發育和成長,延緩了我國專業服務“本地化”的發展目標。顯然,目前境內外稅務代理市場準入不對等狀況不應當再持續下去了。

  二、稅務代理是我國注冊會計師的傳統法定業務

 ?。ㄒ唬└母镩_放伊始,注冊會計師的主要業務就是為三資企業提供包括稅務代理在內的審計和會計服務。

  ——1980年9月,國務院頒布的《中外合資經營企業所得稅法施行細則》第20條規定:“合營企業在納稅年度內無論盈利或虧損,都應按照規定期限,向當地稅務機關報送所得稅申報表和會計決算報表,并附送中華人民共和國登記注冊的公正會計師的查帳報告。”

  ——1980年9月,國務院頒布的《外國企業所得稅法施行細則》第36條規定:“外國企業在納稅年度內無論盈利或虧損,都應按照規定期限,向當地稅務機關報送所得稅申報表和會計決算報表,除另外規定者外,還應當附送中華人民共和國登記的注冊會計師的查帳報告。”

  ——1980年12月23日,財政部印發的《關于成立會計顧問處的暫行規定》中規定會計顧問處的業務包括“代辦申報納稅”。

  ——1986年7月,國務院頒布的《注冊會計師條例》第11條規定,注冊會計師的業務范圍包括“代理納稅申報”。

  ——1991年6月,國務院頒布的《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》第95條規定:“企業在納稅年度內無論盈利或者虧損,應當依照稅法第16條規定的期限,向當地稅務機關報送所得稅申報表和會計決算報表。在報送會計報表時,除國家另有規定外,應當附送中國注冊會計師的查帳報告。”

  這些都是改革開放以后有關我國納稅檢查、稅務代理業務的早期的法律規定,同時也表明,注冊會計師配合國家稅務機關從事企業納稅審查、稅務代理服務是其傳統的法定業務。

 ?。ǘ╇S著改革開放的深入發展,從上個世紀90年代起,稅務代理業務的范圍由原來的三資企業擴展到所有企業,此前一向由注冊會計師承擔的稅務代理業務進一步向社會化、規范化、制度化發展。

  ——1992年9月,全國人大常委會通過的《稅收征收管理法》第57條規定:納稅人、扣繳義務人可以委托稅務代理人代為辦理稅務事宜。

  ——1993年8月,國務院頒布的《稅收征收管理法實施細則》第83條規定:納稅人、扣繳義務人委托稅務代理人代為辦理稅務事宜的辦法,由國家稅務總局規定。

  ——1993年10月全國人大常委會通過的《注冊會計師法》,一開始是將稅務代理業務列入注冊會計師可以承辦的會計咨詢業務范疇,后來在審議過程中專家們建議在以后制定的《注冊會計師法實施條例》中進一步明確這些具體內容,但由于種種原因,《注冊會計師法實施條例》一直沒能出臺。但1993年11月由國務院法制辦組織《注冊會計師法》起草專家編寫的《實施注冊會計師法宣傳手冊》,在對“會計咨詢”進行具體解釋時,將“稅務代理”列入其中。

  ——1994年9月,國家稅務總局發布的《稅務代理試行辦法》第10條規定:取得執業會計師、審計師、律師資格者以及連續從事稅收業務工作15年以上者,可不參加全國統一的稅務師資格考試,其代理資格由省、自治區、直轄市國家稅務局考核認定;第22條規定:經國家批準設立的會計師事務所、律師事務所、審計師事務所、稅務咨詢機構需要開展稅務代理業務的,必須在本機構內設置專門的稅務代理部,配備5名以上經稅務機關審定注冊的稅務師,并報經國家稅務總局或省、自治區、直轄市國家稅務局批準,方能從事稅務代理業務。

  ——2000年4月,國務院批復財政部、國家稅務總局和國務院清理整頓辦公室聯合報送的《關于注冊會計師、注冊資產評估師、注冊稅務師行業實行合并、統一管理的意見》,充分考慮了注冊會計師與注冊稅務師在稅務代理業務專業知識和專業技術上的相容性,決定將注冊稅務師行業與注冊會計師行業按照“歸類合并、統一管理”的要求合并,進行業務的合理融通也是一個重要考慮。

  ——2002年1月15日,由財政部、國家稅務總局、國務院清理整頓辦公室聯合發布《關于落實國務院關于注冊稅務師行業與注冊會計師行業實行“歸類合并統一管理”決定的意見》(國清[2002]3號)中提出,對注冊會計師行業和注冊稅務師行業的合并管理工作,應本著“承認現狀,平穩過渡”的精神,按照“統一領導,分行業管理,業務兼容”的原則進行,確保兩行業的穩定和專業服務的正常進行,促進兩行業的協調發展和規范管理。

  可見,國家的一系列法律法規在規范稅務代理行業的同時,始終承認注冊會計師可以從事稅務代理業務,特別是國務院所確定的目前稅務代理行業管理模式,本身也是建立在認同注冊會計師和注冊稅務師在稅務代理相關業務技術相容性的基礎之上的。

  三、稅務代理業務在專業技術和實務操作層面,屬于審計技術和審計程序的必要部分

 ?。ㄒ唬{稅金的審核是企業會計報表審計的重要內容。從審計過程看,對企業所得稅、個人所得稅、流轉稅等應納納稅額進行審核,是注冊會計師審計的必經程序;從審計依據看,包括國家稅收法規在內的法律法規是注冊會計師執業的重要依據,同時,注冊會計師要依據執業準則、規則實施審計程序保證審計結論的可靠性,這同樣有利于核證企業納稅情況的真實可靠;從審計報告情況看,企業納稅調整也是審計結果的重要組成部分。對此,從中注協對2002年上市公司年報審計中應交稅金調整的統計分析結果看,1199家A股上市公司應交稅金審計前為259億元,審計后為273億元,審計調整應交稅金總額為58億元,占審計前應交稅金的22.4%,其中,審計調增36億元,審計調減22億元。相比較而言,注冊稅務師專門就企業的稅務代理業務進行處理,對于建立在企業整體財務狀況基礎上納稅情況進行專業判斷有其局限性。而在這一點上,注冊會計師承辦稅務代理業務有其得天獨厚的優勢,這也是國際上注冊會計師可以作為當然的稅務代理人的主要原因。

 ?。ǘ┳詴嫀煹膶I知識結構對稅務代理業務所需要的專業知識也具有包容性。目前注冊會計師考試科目為5門,包括審計、會計、財務成本管理、稅法、經濟法;注冊稅務師考試科目也為5門,包括財務與會計、稅務代理實務、稅法一(流轉稅)、稅法二(所得稅、地方稅)、稅法相關法規??梢?,注冊會計師全國統一考試的專業知識基本涵蓋了注冊稅務師考試的內容,通過考試取得注冊會計師資格的人員已經具備了辦理稅務代理業務的資質條件。

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